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第四节 存货
【考点十】存货成本的确定----采购成本、加工成本和其他成本
1．存货的采购成本
（1）存货的购买价款----指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。
（2）存货的相关税费----指企业购买存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。
【典型例题8·单选题】（2011年考题）
下列税金中，不应计入存货成本的是（ ）。
A.一般纳税企业进口原材料支付的关税
B.一般纳税企业购进原材料支付的增值税
C.小规模纳税企业购进原材料支付的增值税
D.一般纳税企业进口应税消费品支付的消费税
【答案】B
【解析】本题主要考核“存货成本”知识点。一般纳税企业购进原材料支付的增值税不计入存货成本，小规模纳税企业购进原材料支付的增值税计入存货成本。
提示：
需要交纳消费税的委托加工物资，如果加工物资收回后直接用于销售的，由受托方代收代交的消费税应计入加工物资成本；
需要交纳消费税的委托加工物资，如果收回的加工物资用于继续加工的，由受托方代收代交的消费税应先记入“应交税费——应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。
【提示】
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小，可以在发生时直接计入当期损益。
2．存货的加工成本
存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
3．存货的其他成本
存货的来源不同，其成本的构成内容也不同。
【提示】
（1）购入的存货，其采购成本包括买价、运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等）、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用（包括挑选整理发生的工、费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗，并扣除回收的下脚废料价值）以及按规定应计入成本的税费和其他费用。
（2）自制的存货，按制造过程中的各项实际支出，作为实际成本。
（3）委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用，以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。
【提示】
下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；
（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）；
（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。
【考点十一】发出存货的计价方法
1．个别计价法
2．先进先出法
采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。
期末存货成本比较接近现行的市场价值----当物价上涨时，会高估企业当期利润和期末存货价值；反之，会低估企业当期利润和期末存货价值。
【典型例题9·单选题】(2010年试题)
某企业采用先进先出法计算发出原材料的成本。2009年9月1日，甲材料结存200千克，每千克实际成本为300元；9月7日购入甲材料350千克，每千克实际成本为310元；9月21日购入甲材料400千克，每千克实际成本为290千克，9月28日发出甲材料500千克。9月份甲材料发出成本为（ ）元。
A.145 000 B.150 000 C.153 000 D.155 000
【答案】C
【解析】发出材料成本=200×300+300×310=153000（元）。本题主要考核“先进先出法下原材料成本的核算”知识点。
3．月末一次加权平均法
本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本
本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本
或：
本月月末库存存货成本＝月初库存存货的实际成本＋本月收入存货的实际成本－本月发出存货的实际成本。
特点:
利于简化成本计算工作，但不利于存货成本的日常管理与控制。
【典型例题1-·单选题】(2011年试题)
某企业采用月末一次加权平均法计算发出材料成本。2010年3月1日结存甲材料200件，单位成本40元；3月15日购入甲材料400件，单位成本35元；3月20日购入甲材料400件，单位成本38元；当月共发出甲材料500件。3月份发出甲材料的成本为（ ）元。
A.18500 B.18600 C.19000 D.20000
【答案】B
【解析】本题主要考核第一章资产的“发出材料月末一次加权平均法”知识点。材料单价是（200*40+400*35+400*38）/(200+400+400)=37.2元/件，3月份发出甲材料成本=37.2*500=18600元，答案是B。
4．移动加权平均法
【典型例题11·多选题】(2012年试题)
下列各项中，企业可以采用的发出存货成本计价方法有（）。
A.先进先出法
B.移动加权平均法
C.个别计价法
D.成本与可变现净值孰低法
【答案】ABC
【解析】资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
【考点十二】采用实际成本核算
（1）货款两清时：
借：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
应付票据（商业汇票）
其他货币资金（银行汇票）
（2）款付货未到：
借：在途物资
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
货到时：
借：原材料
贷：在途物资
（3）货到款未付----货到款未付暂不入账，月末按暂估价入帐，下月初红字冲。
借：原材料
贷：应付账款
（4）预付购货款
借：预付帐款
贷：银行存款
货到时：
借：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：预付帐款
（5）发出原材料，按照受益原则
借：生产成本（产品领用）
制造费用（车间管理部门领用）
管理费用（企业管理部门领用）
贷：原材料
【典型例题12·多选题】(2011年试题)
下列各项中，企业需暂估入账的有（ ）。
A.月末已验收入库但发票账单未到的原材料
B.已发出商品但货款很可能无法收回的商品销售
C.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的办公楼
D.董事会已通过但股东大会尚未批准的拟分配现金权利
【答案】AC
【解析】本题主要考核需暂估入账的业务。选项B确认发出商品的成本，不确认收入；董事会已通过但股东大会尚未批准的拟分配现金权利，此时不作处理。
【考点十三】计划成本核算
1．设置账户
设“材料采购”、 “原材料”和“材料成本差异”科目。
2．账务处理
（1）按实际成本购料
借：材料采购(实际成本)
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
（2）按计划成本入库
借：原材料(计划成本)
贷：材料采购
（3）结存入库材料的差异
若为超支差异：
借：材料成本差异(超支差异)
贷：材料采购
若为节约差异：
借：材料采购
贷：材料成本差异(节约差异)
（4）按计划成本领用
借：生产成本（产品领用）
制造费用（车间管理部门领用）
管理费用（企业管理部门领用）
贷：原材料
（5）结转发生材料计划成本应负担的差异额
若结转超支差异：
借：生产成本（产品领用）
制造费用（车间管理部门领用）
管理费用（企业管理部门领用）
贷：材料成本差异
若结转节约差异：
借：材料成本差异
贷：生产成本（产品领用）
制造费用（车间管理部门领用）
管理费用（企业管理部门领用）
3．计算材料成本差异率
本月材料成本差异率
= 月初结存材料成本差异＋本月收料成本差异 ×100％
月初结存材料计划成本＋本月收料计划成本
（关注：本月收料计划成本不包括暂估入账材料的计划成本）
4．计算发出材料计划成本应负担的成本差异=发出材料计划成本×差异率
5．计算发出材料实际成本=发出材料计划成本±差异（超支+；节约-）
6．库中结存材料计划成本应负担的差异=库中结存材料计划成本×差异率
=（月初结存材料成本差异＋本月收料成本差异）-发出材料计划成本应负担的成本差异
7.库中结存材料实际成本=结存材料计划成本±结存材料应负担差异（超支+；节约-）
【典型例题13·单选题】 (2013年试题)
某企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。本月销售一批材料，价值6 084元。该批材料计划成本为4 200元，材料成本差异率为2%，该企业销售材料应确认的损益为( )元。
A.916
B.1 084
C.1 884
D.1 968
【答案】A
【解析】销售材料确认的其他业务收入=6084/(1+17%)=5200；确认的其他业务成本=4200×(1+2%)=4284；销售材料应确认的损益=5200-4284=916元。
【考点十四】包装物
（一）包装物核算内容
1．生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；（生产成本）
2。随同商品出售而不单独计价的包装物；（销售费用）
3．随同商品出售而单独计价的包装物；（其他业务收入、其他业务成本）
4。出租或出借给购买单位使用的包装物。（其他业务收入、其他业务成本；销售费用）
（二）账务处理
1．购入包装物（计划成本核算）
（1）按实际成本购入，按计划价入库：
借：材料采购
贷：银行存款
借：周转材料
贷：材料采购
（2）同时转差异：超支-借方；节约-贷方
若为超支差异：
借：材料成本差异(超支差异)
贷：材料采购
若为节约差异：
借：材料采购
贷：材料成本差异(节约差异)
2．生产领用
借：生产成本（计划价）
贷：周转材料
同时转差异：
借：生产成本
贷：材料成本差异
或：
借：材料成本差异
贷：生产成本
3．发出包装物
包装物列支去向：
①生产领用包装物，计入“生产成本”；
借：生产成本
贷：周转材料
材料成本差异（借或贷）
②随同商品出售，但不单独计价的包装物，计入“销售费用”；
借：销售费用
贷：周转材料
材料成本差异（借或贷）
③随同商品出售，但单独计价的包装物，计入“其他业务成本”。
借：银行存款
贷：其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
同时，
借：其他业务成本
贷：周转材料（计划价）
材料成本差异（借或贷）
【典型例题14·单选题】
企业对随同商品出售而不单独计价的包装物进行会计处理时，该包装物的实际成本应结转到( )。
A．“制造费用”科目 B．“销售费用”科目
C．“管理费用”科目 D．“其他业务支出”科目
【答案】 B
【解析】随同商品出售，但不单独计价的包装物，包装物成本计入“销售费用”。
【考点十五】低值易耗品
（二）账务处理
2.低值易耗品可采用一次摊销法或分次摊销法
（1）一次摊销法
一次摊销法是将其价值在领用时一次计入有关资产成本或当期损益。 （2）分次摊销法
基本生产车间领用低值易耗品账务处理：
（1）领用低值易耗品：
借：周转材料——低值易耗品——在用
贷：周转材料——低值易耗品——在库
（2）第一次摊销：
借：制造费用
贷：周转材料——低值易耗品——摊销
第二次摊销：
借：制造费用
贷：周转材料——低值易耗品——摊销
同时，
借：周转材料——低值易耗品——摊销
贷：周转材料——低值易耗品——在用
【典型例题15·多选题】(2012年试题)
下列各项中，关于周转材料会计处理表述的有（ ）。
A.多次使用的包装物应根据使用次数分次进行摊销
B.低值易耗品金额较小的可在领用时一次计入成本费用
C.随同商品销售出借的包装物的摊销额应计入管理费用
D.随同商品出售单独计价的包装物取得的收入应计入其他业务收入
【答案】ABD
【解析】随同商品销售出借的包装物的摊销额应计入销售费用。
【考点十六】委托加工物资
(一)委托加工物资的内容和成本
1．加工中实际耗用物资的成本；
2．支付的加工费用及应负担的运杂费等；
3．支付的税金，包括委托加工物资所应负担的消费税(指属于消费税应税范围的加工物资)等。
（1）需要交纳消费税的委托加工物资，如果加工物资收回后直接用于销售，由受托方代收代交的消费税应计入加工物资成本；
（2） 需要交纳消费税的委托加工物资，如果收回的加工物资用于继续加工，由受托方代收代交的消费税应先记入“应交税费——应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。
账务处理：
1．发出委托加工物资（属于应税消费品）
（1）发出材料时：
借：委托加工物资
贷：原材料 （计划价）
材料成本差异 （或借或贷）
(2)支付运杂费时：
借：委托加工物资
贷：银行存款
2．支付加工费、消费税、增值税等
（1）加工物资收回后直接用于销售
借：委托加工物资
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
（2）商品收回后用于连续生产
借：委托加工物资
应交税费——应交消费税
——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
3．加工完成，验收入库
（1）支付运杂费时：
借：委托加工物资
贷：银行存款
（2）委托加工物资入库时：
借：周转材料——低值易耗品 （计划价）
贷：委托加工物资
材料成本差异 （或借或贷）
【典型例题16·多选题】(2012年试题)
某企业为增值税一般纳税人，委托其他单位加工应税消费品，该产品收回后继续加工，下列各项中，应计入委托加工物资成本的有（）。
A. 发出材料的实际资本
B. 支付给受托人的加工费
C. 支付给委托方的增值税
D. 受托方代收代缴的消费税
【答案】AB
【解析】企业委托外单位加工物资的成本包括：加工中实际耗用物资的成本；支付的加工费用及应负担的运杂费等；支付的税金，包括委托加工物资所应负担的消费税(指属于消费税应税范围的加工物资)等。（1）需要交纳消费税的委托加工物资，如果加工物资收回后直接用于销售的，由受托方代收代交的消费税应计入加工物资成本；（2） 需要交纳消费税的委托加工物资，如果收回的加工物资用于继续加工的，由受托方代收代交的消费税应先记入“应交税费——应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。
【考点十七】毛利率法和售价金额核算法
商品流通企业发出存货，通常还采用毛利率法和售价金额核算法等方法进行核算。
（1）毛利率法
销售净额＝商品销售收入－销售退回与折让
销售毛利＝销售净额×毛利率
销售成本＝销售净额－销售毛利
期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－本期销售成本
（商业批发企业常用此方法。）
（2）售价金额核算法
计算公式：
商品进销差价率＝（期初进销差价＋本期购入商品的进销差价） /（期初库存商品售价＋本期购入商品售价）＊100%
本期销售商品应分摊的进销差价＝本期商品销售收入＊进销差价率
本期销售商品的实际成本＝本期商品销售收入－本期已销商品应分摊的进销差价
期末结存商品的实际成本＝期初库存商品的进价成本＋本期购进商品的进价成本－本期销售商品的实际成本
【典型例题17·单选题】（2011年试题）
某商场采用毛利率法计算期末存货成本。甲类商品2010年4月1日期初成本为3500万元，当月购货成本为500万元，当月销售收入为4500万元。甲类商品第一季度实际毛利率为25%。2010年4月30日，甲类商品结存成本为（ ）万元。
A.50 B.1125 C.625 D.3375
【答案】C
【解析】本题主要考核“毛利率法核算存货成本”知识点。本期销售毛利=4 500×25%=1 125（万元）；销售成本=4 500－1 125=3 375（万元）；期末存货成本＝3 500＋500－3 375=625（万元）。
【考点十八】存货清查
（一）存货盘盈的核算
先通过“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目核算，批准后再冲减管理费用。
1．批准处理前：
借：原材料
贷：待处理财产损溢
2．批准处理后
借：待处理财产损溢
贷：管理费用
（二）存货盘亏的核算
先通过“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目核算，批准后再根据造成盘亏和毁损的原因进行处理：
(1)一般经营损失计入管理费用；
(2)索赔款项计入其他应收款；
(3)自然灾害或意外事故等净损失计入营业外支出。
帐务处理：
1．批准处理前：
借：待处理财产损溢
贷：原材料
2．批准处理后：
借：其他应收款
营业外支出—非常损失
贷：待处理财产损溢
3.盘盈和盘亏的存货，期末结帐前无论是否报批，均应处理完毕。
【典型例题18·单选题】（2012年考题）
某企业原材料采用实际成本核算。2011年6月29日该企业对存货进行全面清查。发现短缺原材料一批，账面成本12000元。已计提存货跌价准备2000元，经确认，应由保险公司赔款4000元，由过失人员赔款3000元，假定不考虑其他因素，该项存货清查业务应确认的净损失为（）元。
A.3000
B.5000
C.6000
D.8000
【答案】A
【解析】存货清查业务应确认的净损失=（12 000-2 000）-4 000-3 000=3 000（元）。
【考点十九】存货减值
(一)存货跌价准备的计提和转回
可变现净值----指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
【提示】
如果存货是直接用于出售的，则不需用减去进一步加工成本。
（二）存货跌价准备的帐务处理
1．成本＞可变现净值之差计提跌价准备：
借：资产减值损失－计提的存货跌价准备
贷：存货跌价准备
2．成本＜可变现净值-----转回已计提的存货跌价准备：
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失－计提的存货跌价准备
【典型例题19·不定项选择题】（2013年试题）
1.甲企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%原材料按实际成本核算，2012年12月初，A材料账面余额90000元，该企业12月份发生的有关经济业务如下：
(1)5月，购入A材料1000千克，增值税专用发票上注明的价款300000元，增值税税额51000元，购入该种材料发生保险费1000元，发生运输费4000元(已取得运输发票)，运输过程中发生合理损耗10千克，材料已验收入库，款项均已通过银行付清，运输费用的增值税扣除率7%。
(2)15日，委托外单位加工B材料(属于应税消费品)，发出B材料成本70000元，支付加工费20000元，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为3400元，由受托方代收代缴的消费税为10000元，材料加工完毕验收入库，款项均已支付，材料收回后用于继续生产应税消费品。
(3)20日，领用A材料60000元，用于企业专设销售机构办公楼的日常维修，购入A材料的支付的相关增值税税额为10200元。
(4)31日，生产领用A材料一批，该批材料成本15000元。
1.材料资料(1)，下列各项中，应计入外购原材料实际成本的是( )。
A.运输过程中的合理损耗
B.采购过程中发生的保险费
C.增值税专用发票上注明的价款
D.增值税发票上注明的增值税税额
【答案】ABC
【解析】购入材料的实际成本包括买价、运杂费、运输途中的合理损耗、 入库前的挑选整理费用、 购入物资负担的税金(如关税等)和其他费用。增值税发票上注明的增值税税额可以进行抵扣不计入材料成本。
2.根据资料(1)，下列各项中，关于甲企业采购A材料的会计处理，结果正确的是( )。
A.记入原材料科目的金额为305000元
B.记入原材料科目的金额为304720元
C.记入应交税费-应交增值税(进)科目的金额为51000元
D.记入应交税费-应交增值税(进)科目的金额为51280元
【答案】BD
【解析】甲企业采购A材料的成本=300 000+1 000+4 000×(1-7%)=304720(元)
应交增值税进项税额=51 000+4 000×7%=51280(元)
3.根据资料(2)，关于甲企业委托加工业务会计处理，正确的是( )。
A.收回委托加工物资成本为90000元
B.收回委托加工物资的成本为100000元
C.受托方代收代缴的消费税10000元应计入委托加工物资成本
D.受托方代收代缴的消费税10000元应计入“应交税费”科目的借方
【答案】AD
【解析】委托加工物资继收回后用于连续生产的，按规定准予留抵扣，记入“应交税费--应交消费税”科目的借方，不计在成本中。选项D正确，选项C错误;收回委托加工物资的成本=70000+20000=90000(元)，选项A正确，选项B错误。
4.根据资料(3)，下列各项中，甲企业专设销售机构办公楼日常维修领用A材料会计处理正确的是( )。
A.借：销售费用 60000
贷：原材料 60000
B.借：在建工程 70200
贷：原材料 60000
应交税-增(进转出) 10200
C.借：销售费用 70200
贷：原材料 60000
应交税-增(进转出) 10200
D.借：在建工程 60000
贷：原材料 60000
【答案】C
【解析】 办公楼日常维修属于增值税的非应税项目，根据税法规定原材料的进项税额不得抵扣，需要转出。选项AD错误;销售部门领用的原材料计入销售费用，选项B错误，选项C正确。
5.根据期初材料(1)-(4)，甲企业31日A材料结存成本( )元。
A.304800
B.31500
C.319720
D.320000
【答案】C
【解析】甲企业31日A材料结存成本=90 000+304 720-60 000-15 000=319 720(元)
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